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Cassazione Sezioni Unite. Sentenza 26 maggio 2009, n. 12108. Le
problematiche fiscali del rimborso IRAP

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25 Agosto 2009  Scritto da: Redazione

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONI UNITE CIVILI

Sentenza 26 maggio 2009, n. 12108

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

...omissis...

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

...omissis...

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia concerne l'impugnazione del silenzio rifiuto opposto
dall'amministrazione all'istanza del contribuente che chiedeva il rimborso
dell'RAP corrisposta per gli anni 1998, 1999, 2000 e 2001 in relazione
allapropria attività di agente di commercio. La Commissione adita rigettava il
ricorso, ma la decisione era riformata inappello, con la sentenza in epigrafe,
sul presupposto che l'imposta possa essere applicata solo laddove sussista (e
nella specie, il giudice di merito negava che sussistesse in concreto) una
"abituale organizzazione" di capitale, beni strumentali e prestazioni di terzi.
Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con
unico motivo, illustrato anche con memoria. Il contribuente non si è costituito.
La causa è chiamata innanzi a queste Sezioni Unite in quanto la Quinta Sezione
civile della Corte, riscontrata l'esistenza di un contrasto di giurisprudenza
interna alla Sezione sulla assoggettabilità ad IRAP dell'attività
svoltadall'agente di commercio e dal promotore finanziario, con ordinanza n. 36
del 9 giugno 2008, rimetteva al Primo Presidente, per l'eventuale assegnazione
alle Sezioni Unite, la questione, ritenuta anche di massima di particolare
importanza, se i contribuenti le cui attività costituiscono "esercizio di
impresa" ai sensi dell'art. 2195 c.c. (come nel caso di specie quella di "agente
di commercio") possano essere considerati "lavoratori autonomi professionali" e,
quindi, essere assoggettati ad IRAP, solo qualora sia accertata
unaorganizzazione autonoma della loro attività, ovvero se lo debbano essere,
comunque, "ontologicamente", in relazione al fatto che svolgono una
delleattività considerate dal richiamato art. 2195 c.c..

MOTIVAZIONE

1. Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate denuncia violazionee
falsa applicazione degli arti. 1742 e ss. cc, 2195 cc, 3, comma 144, L. n. 662
del 1996, 2, 3, 8, 27 e 36, D.Lgs. n. 446 del 1997. Ad
avvisodell'amministrazione ricorrente occorre chiedersi se, per l'applicabilità
dell'IRAP in relazione agli agenti di commercio eventualmente non organizzatim
forma di impresa, «sia comunque necessario l'accertamento in fatto del
presupposto della autonoma organizzazione», così come per i lavoratori autonomi:
ed è questa, sinteticamente espressa, la questione che la Quinta Sezione civile
ha sottoposto alla valutazione di queste Sezioni Unite. A tale domanda, secondo
la parte ricorrente dovrebbe darsi risposta negativa. Non possono utilizzarsi,
infatti, le conclusioni cui la giurisprudenza erapervenuta con riferimento agli
agenti di commercio in merito all'applicazione dell'ILOR, in quanto tale
imposta, pur essendo tra quelle sostituite con l'IRAP, aveva un diverso
presupposto di imposizione, essendo:

a) la prima, una imposta di carattere patrimoniale, destinata a colpire i
redditi da capitaleo quelli ad essi assimilabili con esclusione dei redditi
frutto esclusivo di attività lavorativa del soggetto, laddove quest'ultima sia
esplicata senza unrequisito minimo di imprenditorialità;

b) la seconda, una imposta a caratterereale, il cui presupposto è «costituito
dall'esercizio abituale di un'attivitàautonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». Tale
presupposto sarebbe «ontologicamente presente» nell'attività dell'agente di
commercio, il quale è un «intermediario autonomo dell'imprenditore commerciale»,
riveste egli stesso «la qualifica di imprenditore commerciale, ausiliario
dell'imprenditore commerciale preponente, al quale non è vincolato da
subordinazione» e su di lui «ricade il rischio economico e giuridico
dell'attività di promozione di contratti per conto del preponente». Sottolinea,
infine, la parte ricorrente chel'agente di commercio oltre ad essere iscritto
nel Ruolo degli agenti dicommercio deve essere altresì iscritto «al registro
delle imprese, obbligo riservato esclusivamente a chi svolge attività di natura
commerciale».

2. Di fronte al problema posto dal ricorso, la posizione espressa dalla
Quinta Sezione civile di questa Corte non è stata univoca.Pronunciando in ordine
all'attività del promotore finanziario la Sezione, con la sentenza n. 3673 del
2007, ha cassato una sentenza, la quale aveva accolto l'istanza del
contribuente, affermando che l'imposta è dovuta soltanto quando la combinazione
di mezzi e persone prevalga sull'apporto del titolare,essendo tale da poter
operare, e quindi produrre reddito, indipendentemente dall'attività personale di
quest'ultimo, sulla base del seguente principio: «In tema di IRAP, anche alla
stregua dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l'esistenza di un'autonoma
organizzazione, che costituisce il presuppostoper l'assoggettamento ad
imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall'art. 49,
comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti
inseriti in strutture organizzative riferibili ad altruiresponsabilità ed
interesse, non dev'essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione
creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso
oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista
e distinto da lui, risultante dall'aggregazione di beni strumentali e/o di
lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga
in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell'organizzazione beni
strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto
indispensabile per l'esercizio dell'attività, costituendo indice di tale
eccedenza, fra l'altro, l'avvenuta deduzione deirelativi costi ai fini
dell'IRPEF o dell'IVA, ed incombendo al contribuente che agisce per il rimborso
dell'imposta indebitamente versata l'onere di provare l'assenza delle predette
condizioni». Sempre con riferimento alla medesima attività, la Sezione, con la
sentenzan. 8177 del 2007, ha affermato che: «In tema di IRAP, anche alla stregua
dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l'assoggettamento ad imposta
dell'attività di promotore finanziario postula una valutazione complessiva
dell'attività svolta dal contribuente, la quale può assumere in concreto
connotati variabili tra la figura del lavoro subordinato dipendente, esente da
impo-sta, quella del lavoro autonomo, assoggettabile ad imposta solo in
presenzadi un'autonoma organizzazione, e quella dell'attività d'impresa,
pacificamente sottoposta ad imposizione». In tal modo si è evidenziata la
necessità di procedere ad una valutazione caso per caso. Pronunciando in ordine
alla attività di rappresentante di commercio, la Sezione, con la sentenza n.
7899 del 2007, ha affermato che: «In tema di IRAP, l'indagine circa l'esistenza
di una struttura organizzativa idonea a realizzareun incremento potenziale della
produttività derivante dalla mera autoorganizzazione del lavoro personale si
impone esclusivamente in riferimento allavoro autonomo professionale, nel quale
la prestazione personale del contribuente costituisce di regola l'elemento
essenziale dell'attività, che puòben essere esercitata anche in assenza di
un'autonoma organizzazione: essanon è pertanto necessaria ai fini
dell'assoggettamento ad imposizione dell'attività di agente o rappresentante di
commercio (ancorché operante in re-gime di contabilità semplificata), i cui
redditi, riferendosi ad un'attivitàcommerciale secondo la previsione dell'art.
2195 cod. civ., sono per questasola circostanza qualificabili come redditi
d'impresa». Emerge da queste pronunce una diversità di posizioni interpretative
che simuovono tra i due opposti poli della valutazione caso per caso della
situazione concreta del singolo agente di commercio o promotore finanziario
alquale si riferisca l'imposizione e della soggezione tout court di tali
soggettiall'imposta per il solo fatto di esercitare una delle attività
ausiliarie indicatenell'art. 2195 c.c.. La questione è, con tutta evidenza, una
questione di massima di particolareimportanza, in ragione delle conseguenze che
possono derivare dal seguire l'una o l'altra ricostruzione del dato
normativo.

3. La soluzione non può prescindere dalla interpretazione che della natura
edella ratio dell'imposta ha dato la Corte costituzionale con la sentenza n. 156
del 21 maggio 2001. L'IRAP è stata istituita in base alla legge delega n. 662
del 1996 (art. 3, comma 143, lett. a) come imposta a carattere reale da
applicare «in relazione all'esercizio di una attività organizzata per la
produzione di beni o servizi, nei confronti degli imprenditori individuali,
delle società, degli enti commerciali e non commerciali, degli esercenti arti e
professioni, dello Stato edelle altre amministrazioni pubbliche». La base
imponibile è determinata in base «al valore aggiunto prodotto nel territorio
regionale», con modalità diverse a seconda dei soggetti incisi (art. 3, comma
144, lettere, a, be e). All'attuazione della delega ha provveduto il D.Lgs. n.
446 del 1997, il qualeprevede che l'imposta, a carattere reale e indeducibile ai
fini delle imposte sui redditi (art. 1), abbia come presupposto, laddove non si
tratti di attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e
le amministrazioni dello Stato (ipotesi in cui l'imposta si applica in ogni
caso), «l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta
alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi» (art.
2, come modificato dall'art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 137 del 1998).Tra i soggetti
incisi dall'imposta sono collocate le persone fisiche, le società semplici e
quelle ad esse equiparate a norma dell'art. 5, comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986,
esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del medesimo decreto
(art. 3, comma 1, lettera e), ossia i lavoratori autonomi, la categoria di
contribuenti rispetto alla quale è apparsa più discutibile la identificazione
dei requisiti per l'applicabilità dell'imposta e più marcato il possibile
contrasto della imposta stessa con i principi costituzionali di uguaglianza, di
capacità contributiva e di tutela del lavoro, tanto da determinare l'intervento
della Corte costituzionale.

4. Il giudice delle leggi, con la sentenza n. 156 del 2001, ha sancito la
legittimità costituzionale dell'imposta osservando che «l'IRAP non è un'imposta
sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce ... il valore
aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate», sicché «non
riguardando la normativa denunciata la tassazione dei redditi personali, le
censure (di illegittimità costituzionale) riferite all'asserita equiparazione
deltrattamento fiscale dei redditi di lavoro autonomo a quello dei redditi di
impresa risultano fondate su un presupposto palesemente erroneo». A giudizio
della Corte costituzionale, «l'assoggettamento all'imposta in esame del valore
aggiunto prodotto da ogni tino di attività autonomamente organizzata, sia essa
di carattere imprenditoriale o professionale, è d'altrocanto pienamente conforme
ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in
entrambi i casi, l'idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova
ricchezza prodotta - né appare in alcun modo lesivo della garanzia
costituzionale del lavoro»: tuttavia, se «l'elemento organizzativo è connaturato
alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi perquanto riguarda
l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolto con caratteredi abitualità, nel
senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di
organizzazione di capitali o lavoro altrui». Ciò non determina l'illegittimità
dell'imposta, ma solo la sua inapplicabilità «nel caso di una attività
professionale che fosse svolta in assenza di elementidi organizzazione - il cui
accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce
questione di mero fatto», perché «risulterà mancante il presupposto stesso
dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo
l'art. 2 (D.Lgs. n. 446 del 1997, come modificato dall'art. 1, comma 1, D.Lgs.
n. 137 del 1998), dall'esercizio abituale diun'attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi».

5. Seguendo le linee tracciate dalla Consulta - la cui «sentenza dichiarativa
dell'infondatezza della questione (di illegittimità costituzionale
dell'IRAP),pur non essendo vincolante per il giudice chiamato successivamente ad
applicare quella norma, rappresenta, per l'autorevolezza della fonte da cui
proviene, un fondamentale contributo ermeneutico, che non può essere
disconosciuto senza valida ragione» (v. Cass. n. 5747 del 2007), la Quinta
Sezione civile della Corte di Cassazione ha affermato il principio, che il
Collegio condivide, secondo cui «l'esercizio delle attività di lavoro autonomo
di cuiall'art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nella
versione vigente fino al 31 dicembre 2003) e all'art. 53, comma primo, del
medesimo d.P.R. (nella versione vigente dal 1° gennaio 2004) è escluso
dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività non
autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui
accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di
legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qual-siasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non
sia quindi inserito instrutture organizzative riferibili ad altrui
responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo Vid quod plerumgue accidit,
il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di
organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta
asseritamentenon dovuta dare la prova dell'assenza delle predette condizioni
(Cass. n. 3676 del 2007). Questo orientamento coglie e valorizza l'elemento
distintivo che il giudicedelle leggi ha tracciato, nella ricordata sentenza n.
156 del 2001, tra l'attività di lavoro autonomo che abbia i requisiti di
"organizzazione" per essere legit-timamente incisa dall'imposta e l'attività di
lavoro autonomo che tali requisiti non abbia; e cioè l'«organizzazione di
capitali o lavoro altrui». Tuttavia, poiché la Corte costituzionale ha anche
distinto, ai fini dell'applicazione dell'imposta, tra "impresa", nella quale
l'elemento organizzativo sarebbe «connaturato», e "lavoro autonomo", rispetto al
quale sarebbe necessario un accertamento caso per caso dell'esistenza di una
«autonoma organizzazio-ne», resta ineludibile, per la soluzione del problema che
qui interessa, accertare in base a quali criteri si possa dire che un
determinato soggetto, rispettoal quale debba essere applicata l'imposta, sia
definibile un "imprenditore" equando un "lavoratore autonomo". Invero, da un
lato, il giudice delle leggi non definisce quando vi sia "impre-sa" e,
dall'altro, solo «l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresigli
organi e le arruninistrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto
di imposta» (art. 2, comma 1, secondo periodo, D.Lgs. n. 446 del 1997), in
quanto per le persone fisiche la soggezione all'imposta è subordinata
all'«esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi» (art. 2,
comma 1, primo periodo, del citato decreto). Orbene, poiché la persona fisica
può svolgere le attività predette, sia come imprenditore indivi-duale, sia come
lavoratore autonomo, purché ne risultino accertate le relativecondizioni,
diventa essenziale verificare quale sia, tra il polo dell'impresa eil polo del
lavoro autonomo, la collocazione dell'esercizio delle attività ausiliare di cui
all'art. 2195 ce, nel cui quadro si collocano tanto l'agente dicommercio, quanto
il promotore finanziario.6. In questa direzione non soccorre la nozione
civilistica di "imprenditore" e di "lavoratore autonomo", perché su questo piano
"imprenditore" è una categoria soggettiva, mentre "lavoratore autonomo" è una
qualifica contrattuale", senza che tra l'una e l'altra possa darsi
incompatibilità, ben potendo il"lavoratore autonomo" essere un "imprenditore".
Diversa sembrerebbe essere la situazione se si fa riferimento alla «nozione
tributaria" di "imprenditore" e di "lavoratore autonomo" che emerge dagli arti.
49 e 51, D.P.R. n. 917del 1986 (nel testo anteriore alla riforma del 2004, oggi
arti. 53 e 55). Nel quadro della disciplina del Testo Unico sulle imposte
dirette, il lavoroautonomo appare una nozione residuale, intendendosi per
reddito di lavoroautonomo quel che non è reddito di lavoro dipendente (art. 46),
né reddito diimpresa (art. 51), né reddito agrario (art. 29). L'art. 49, comma
1, dispone, infatti: «sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano
dall'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si
intende l'esercizioper professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività
di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI» (il quale
disciplina i redditidi impresa). L'art. 51, comma 1, a sua volta dispone: «Sono
redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per
esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione
abituale,ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art. 2195 del
codice civilee delle attività indicate alle lettere b) e e) del comma 2
dell'art. 29 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in
forma d'impresa». La formulazione normativa indica chiaramente che il
legislatore, ai fini delleimposte sul reddito, ha dato rilevanza esclusivamente
ad un profilo qualitativo, includendo nel reddito di impresa l'esercizio di
tutte quelle attività cheabbiano natura oggettivamente commerciale, senza tener
conto del profiloquantitativo, cioè proprio della dimensione organizzativa
dell'attività, nella quale deve essere valutato il "peso" del lavoro personale
dd soggetto, che quell'attività svolge, sull'impiego del capitale e
sull'utilizzazione del lavoro altrui: tanto non sorprende, se si prende in
considerazione la circostanza cheil citato art. 51 considera le attività
indicate dall'art. 2195 cc. produttive direddito di impresa «anche se non
organizzate in forma d'impresa». Ma a quel che è stabilito per le imposte sul
reddito non può essere riconosciuta una efficacia condizionante ai fini
dell'interpretazione di imposte, come è l'IRAP, che rispondono ad altri criteri
e ad una diversa ratio impositiva.

7. Del resto, l'esigenza di radicare nell'ordinamento tributario una più
rassi-curante distinzione tra "impresa" e "lavoro autonomo" è stata individuata
dal giudice delle leggi fin dalla sentenza n. 42 del 1980, con la quale veniva
dichiarata costituzionalmente illegittima la sottoposizione ad ILOR dei redditi
di lavoro autonomo non assimilabili ai redditi di impresa. All'epoca,facendo
riferimento all'art. 51, D.P.R. n. 597 del 1973, il cui contenuto nonera
dissimile da quello dell'art. 51 T.U.I.R. (nella formulazione antecedentela
riforma del 2004), la Corte costituzionale affermava: «allo stato
attualedell'ordinamento tributario, che non può essere diversamente articolato
dallaCorte stessa, la distinzione fra i redditi di lavoro e i redditi d'impresa
dovràessere operata alla stregua dell'art. 51 del D.P.R. n. 597 del 1973: dal
qualegià risulta un ampliamento della nozione d'impresa, rispetto ai criteri
adottati nel codice civile». Ma esprimeva la propria insoddisfazione per lo
statusquo, sostanzialmente suggerendo al legislatore di stabilire «nei limiti
dellaragionevolezza - ulteriori criteri, specificativi di quelli dettati
dall'art. 51». Allorché tornò ad occuparsi della legittimità costituzionale
dell'ILOR proprio relativamente ai soggetti che svolgono le attività ausiliarie
indicate nell'art. 2195 cc, come gli agenti di commercio, la Corte
costituzionale, verificata la mancata realizzazione dell'invito già rivolto al
legislatore - pur ribadendo di non essere «abilitata ad introdurre nella materia
dell'imposta locale sui redditi - mediante pronunce di accoglimento parziale -
nuove classificazioni dei tipi di reddito, interne rispetto a quelle operate o
comunque considerate dalla legislazione tributaria» non poteva esimersi dal
rilevare la peculiarità della fattispecie. Cosi essa affermò che «in presenza di
"attività ausiliarie" come quella dei rappresentanti di commercio senza
deposito,degli agenti di commercio, degli artigiani, dei procacciatori d'affari
in cam-po assicurativo, si rende ancor più necessario, soprattutto ai fini
dell'imposta locale sui redditi, verificare preliminarmente se ricorrano o meno
i requisiti minimi perché si possa realmente parlare d'impresa, e non invece, di
lavoro autonomo, onde evitare che la capacità contributiva correlata all'ILOR,
siapresunta, nelle singole ipotesi, indipendentemente da ogni fondamento
effettuale»: e ne affidava il compito alla interpretazione della concreta
fattispecie da parte del giudice di merito. La strada non è diversa per quanto
riguarda l'IRAP, la quale, pur essendo una imposta diversa dall'ILOR,
presuppone, comunque e soprattutto allaluce delle indicazioni emergenti dalla
sentenza n. 156 del 2001 della Corte costituzionale, che il lavoro autonomo
possa essere legittimamente inciso solo qualora vi sia «organizzazione di
capitali o lavoro altrui», ossia quandovi sia un quid pluris che ecceda il
lavoro personale di colui che svolge l'attività di riferimento.8. Orbene, tenuto
conto che la Corte costituzionale ha più volte affermato che «le presunzioni
tributarie non sono di per sé illegittime, ma debbono fondarsi su "indici
concretamente rivelatori di ricchezza" ovvero su "fattireali", quand'anche
difficilmente accertabili, affinché l'imposizione non abbia una «base fittizia"»
(v. Corte cost. n. 42 del 1980), deve prendersi attoche esiste tra il
"territorio dell'impresa" e il «territorio del lavoro autonomo" un'area grigia,
una linea mobile di confine, rappresentata dallo svolgimento delle attività
ausiliarie di cui all'art. 2195 cc, le quali, pur essendo ai fini delle imposte
sul reddito considerate produttive di reddito d'impresa, posso-no essere (e
spesso sono) svolte dal soggetto senza «organizzazione di capitali o lavoro
altrui». Se, infatti, si considerassero ai fini IRAP queste attività tout court
"attività di impresa", l'imposta non troverebbe corrispondenza nella sua ratio,
e finirebbe per colpire una "base fittizia", un "fatto non reale", in
contraddizione con una interpretazione costituzionalmente orientata del
presupposto impositivo. Non è, infatti, la oggettiva natura dell'attività svolta
ad essere alla base dell'imposta, ma il modo - autonoma organizza-zione - in cui
la stessa è svolta, ad essere la razionale giustificazione di una imposizione
sul valore aggiunto prodotto, un quid che eccede il lavoro personale del
soggetto agente ed implica appunto organizzazione di capitalio lavoro altrui»:
se ciò non fosse, e il lavoro personale bastasse, l'imposta considerata, non
solo non sarebbe vincolata all'esistenza di una «autonoma organizzazione», ma si
trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale "imposta sul reddito".

9. D'altro canto la legge non esige l'esistenza di una particolare struttura
perlo svolgimento dell'attività dell'agente di commercio e del promotore
finanziano. Secondo la legge regolatrice «l'attività di agente di commercio si
intendeesercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o più imprese
dipromuovere la conclusione di contratti in una o più zone determinate» (art. 1,
comma 1, L. n. 204 del 1985). In modo non dissimile si esprime la Direttiva
comunitaria n. 86/653/CEE secondo la quale per "agente commerciale" si intende
la persona che, in qualità di intermediario indipendente, è incaricata in
maniera permanente di trattare per un'altra persona, qui di seguito chiamata
"preponente", la vendita o l'acquisto di merci, ovvero di trattare edi
concludere dette operazioni in nome e per conto del preponente» (art. 1, comma
2). Si tratta di una «attività professionale» (terminologia utilizzatnella
direttiva europea) consistente in una prestazione d'opera per l'esercizidella
quale non è necessitata una struttura d'impresa, né valgono a supportare una
"presunzione" in questo senso né l'assunzione del rischio per la conclusione del
contratto (peraltro, il "rischio" non è elemento normativamente considerato né
dalla legge nazionale, né dalla direttiva europea), né il paga-mento a
provvigione (che può, d'altro canto essere strutturato anche in unaparte fissa
ed una parte variabile): entrambi gli elementi attengono alla modalità della
"retribuzione" e al legame che viene stabilito dalle parti tra l'obbligazione
assunta e il risultato conseguito. Ma ciò non determina necessariamente la
trasformazione dell'attività professionale in attività di impresa, come non lo
determinata l'obbligatorietà dell'iscrizione in un determinato ruolo (tenuto
presso le Camere di Commercio, art. 2, comma 2, L. n. 204 del 1985 e D.M. 21
agosto 1985), previsione non dissimile dall'iscrizione adalbi per lo svolgimento
di altre specifiche attività professionali e che, comunque, non può, nel caso di
specie, determinare, pena il conflitto con la ricordata direttiva europea, la
nullità di un contratto concluso da un soggettonon iscritto (Corte Giustizia
Europea, sentenza Bellone del 13 luglio 2000, C-456/98, e sentenza Caprini del 6
marzo 2003, C-485/01). Non dissimile è la situazione del promotore finanziario,
il quale è definitodalla legge come «la persona fisica che, in qualità di agente
collegato ai sensi della direttiva 2004/39/CE (ossia «persona fisica o giuridica
che, sotto lapiena e incondizionata responsabilità di una sola impresa di
investimentoper conto della quale opera, promuove i servizi di investimento e/o
servizi accessori presso clienti o potenziali clienti, riceve e trasmette le
istruzioni ogli ordini dei clienti riguardanti servizi di investimento o
strumenti finanziari, colloca strumenti finanziari e/o presta consulenza ai
clienti o potenziali clienti rispetto a detti strumenti o servizi finanziari»),
esercita professionalmente l'offerta fuori sede come dipendente, agente o
mandatario» (art. 31, comma 2, D.lgs. n. 58 del 1998, come sostituito dall'art.
6, D.Lgs. n. 164 del 2007). E anch'egli, alla stregua di altri professionisti è
iscritto ad un apposito albo (art. 31, comma 4, D.lgs. n. 58 del 1998, come
sostituito dall'art. 14, L. n. 262 del 2005: albo tenuto dal 1 gennaio 2009,
dall'Organismoper la tenuta dell'Albo unico dei promotori finanziari, sulla base
del regola-mento CONSOB n. 16190 del 2007, art. 91 ss.).

10. Pertanto, anche con riferimento all'agente di commercio e al promotore
finanziario (quest'ultimo per l'ipotesi che lo stesso non sia un "lavoratore
dipendente", come è possibile che egli sia alla luce dell'art. 31, comma 2,
D.lgs. n. 58 del 1998) deve essere ribadito il principio che la soggezione ad
IRAP della loro attività è possibile solo nell'ipotesi nelle quali sussista il
requisito dell'autonoma organizzazione che costituisce accertamento di fatto
spettante al giudice di merito e non censurabile in sede di legittimità se
congruamente motivato. Deve essere quindi affermato il seguente principio di
diritto: «In tema di IRAP, a norma del combinato disposto degli arti. 2, coma
1,primo periodo, e 3, comma 1, lettera e), del digs. 15 dicembre 1997, n. 44,
l'esercizio delle attività di agente di commercio, di cui all'art, art. 1, L. n.
204 del 1985, e di promotore finanziario di cui all'art. 31, comma 2, D.Lgs. n.
58 del 1998, è escluso dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora sitratti
di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma
organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è
insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il
contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia
quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità
ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo Vid quod plerumque accidit,
il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di
organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta
asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle predette
condizioni».

11. Nel caso di specie, tale accertamento è stato condotto dal giudice di
merito il quale è giunto alla conclusione che «il contribuente risulta
esercitare l'attività di rappresentante di commercio con l'esclusivo apporto del
proprio impegno, senza l'ausilio di rilevanti mezzi specifici, di capitali e/o
prestazioni lavorative di terzi, situazione peraltro non contestata
dall'Ufficio». Tale accertamento di fatto non è oggetto di censura nel ricorso
nel quale si so-stiene esclusivamente la soggezione ontologica dell'agente di
commercio all'imposizione sul valore aggiunto prodotto. Pertanto il ricorso deve
essere rigettato. La novità della questione giustificala compensazione delle
spese della presente fase del giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

Rigetta il ricorso. Compensa le spese.

Così deciso in Roma,
nella camera di consiglio del 12 maggio 2009.