COMUNICAZIONE TRIBUTARIA 48    (versione pdf. )

 

Roma, 17 giugno 2009

 

 

Oggetto: Studi di settore applicabili per il 2008 – valutazioni di opportunità per l’adeguamento dei ricavi a quelli emergenti dagli studi di settore.

 

 

Sommario

 

1. Premessa: l’adeguamento agli studi di settore - specialmente negli anni di crisi economica - non è e non deve essere un fatto automatico.

2. La scelta dell’adeguamento in riferimento ai criteri selettivi ed alle indicazioni di cautela dell’amministrazione finanziaria.

3. Criteri di selezione con riferimento agli indici di spesa del contribuente.

4.Nuovi criteri per la formazione ed il contenuto degli inviti al contraddittorio: la possibilità di procedere alla definizione agevolata.

 


1. Premessa: l’adeguamento agli studi di settore - specialmente negli anni di crisi economica - non è e non deve essere un fatto automatico.

Il DPCM 4 giugno 2009 di proroga al 6 luglio 2009 del termine per il versamento delle imposte dirette ed Irap senza la maggiorazione dello 0,40%, limitatamente ai  soggetti “che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore …e che dichiarano ricavi e compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascun studio di settore”, è stato pubblicato sulla  Gazzetta Ufficiale n. 137 del  16 giugno 2009.

Con il presente documento si intendono evidenziare  alcuni elementi fondamentali al fine di offrire elementi di  valutazione, caso per caso, sull’opportunità di procedere all’adeguamento dei ricavi dichiarati a quelli stimati dagli studi di settore, in ragione, innanzitutto, delle nuove istruzioni impartite agli uffici dall’Agenzia delle entrate con la Circ.  9 aprile 2009, n. 13. e con la  Nota  del 4 giugno 2009 concernenti i criteri di formazione delle liste si controllo. La valutazione sulla opportunità di procedere all’adeguamento, inoltre, deve essere valutata considerando che, ove necessario, gli  studi di settore applicabili per il 2008 saranno  rivisti sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti per il citato anno . E’ appena il caso di ricordare, infatti, che i correttivi per adeguare i risultati degli studi alla crisi economica sono stati costruiti in un lasso temporale molto limitato anche grazie alle circa 300 mila posizioni inviate alla Sose per il tramite delle Organizzazioni della piccola impresa. 

Prima di passare ad esaminare nei paragrafi che seguono gli spunti di valutazione sulla scelta di adeguamento agli studi di settore, appare utile ricordare  (cfr  vedi da ultimo Appr. 05.05.2009  n. 3),  che delle oltre  circa 900 mila posizioni di soggetti  non  congrui e non adeguati, solamente una piccola percentuale viene invitata al contraddittorio. Valga la seguente tabella.

 

Tabella 1 - Attività di accertamento nei confronti di contribuenti rientranti nel campo di applicazione  degli sudi di settore - anno 2007 – Fonte Agenzia Entrate

 

Tipologia controlli

Numero controlli

Importi accertati

Importo mediamente accertato

Inviti al contraddittorio studi di settore

40.348

€ 142.008.000

€ 3.519

Altre tipologie di controllo induttive

43.939

€ 1.858.665.000

€ 42.301

 

Ovviamente alle liste selettive formate a livello centrale devono aggiungersi i contribuenti selezionati dagli uffici locali nell’ambito della discrezionalità amministrativa loro concessa. E’ questa l’evidenza concreta che l’adeguamento agli studi di settore non deve  rappresenta un fatto automatico e che nessun accertamento, altrettanto automatico, viene diretto nei confronti dei soggetti non congrui([1]).

Dai numeri rappresentati emerge anche, chiaramente, una seconda considerazione:  la credibilità del sistema degli studi di settore si  basa, anche,  sui  criteri di selezione ed di applicazione dello strumento orientati a concentrare l’azione dove l’evasione si posiziona a  livelli particolarmente elevati .

Da questo punto di vista si è dell’avviso  che  l’amministrazione finanziaria, a livello centrale, abbia fatto notevoli  passi in avanti, a cominciare dalle precisazioni contenute  nella Circ. 23 gennaio 2008, n. 5/E e da ultimo nella  Circ. Agg. Entr. 9 aprile 2009, n. 13. e nella  Nota del 4 giugno 2009.  E’ anche vero, tuttavia, che tali nuove prescrizioni devono trovare un serio riscontro a livello locale, a tal riguardo si esortano, pertanto,  tutte le sedi ad inviare a quest’Ufficio, i documenti che palesano una modalità di comportamento o selezione dei contribuenti che si allontanano da quelle riassunte nei paragrafi che seguono. Sarà nostra cura rappresentarle  all’amministrazione centrale richiedendo di intervenire sulle realtà locali.

2. La scelta dell’adeguamento in riferimento ai criteri selettivi ed alle indicazioni di cautela dell’amministrazione finanziaria.

La prima valutazione attorno alla scelta di adeguare i ricavi a  quelli stimati dagli studi di settore, va legata,  strettamente, al fatto che il contribuente  si riconosca in tale  livello di ricavi. Dove non  si riconosca, è stato da più parti affermato([2]) che l’adeguamento non deve essere effettuato.

E’ evidente che il mancato adeguamento, comunque, determina un senso di incertezza  per l’imprenditore, proprio per questo motivo è stato richiesto  all’Agenzia delle entrate di rendere noti i criteri di selezione per l’accertamento a mezzo studi di settore. Tale conoscenza, oltre, ad assicurare ai contribuenti sostanzialmente in regola con il fisco una relativa tranquillità, consente anche di avere evidenza se la selezione sia stata effettuata a livello locale sulla base di criteri diversi da quelli elaborati  a livello centrale.

Dall’analisi della Circ. Agg. Entr. 9 aprile 2009, n. 13 e, più che altro, della più operativa Nota del 4 giugno 2009, in estrema sintesi, emerge che la selezione dei contribuenti non congrui, e non adeguanti, da sottoporre ad accertamento a mezzo studi di settore, deve avvenire attraverso un percorso basato  su tre diversi passaggi logici:

  1. selezione dei settori di attività a maggiore rischio di evasione sulla base di una analisi dei livelli di reddito e ricavi dichiarati;
  2. selezione, all’interno di ogni settore di attività, dei soggetti che presentano livelli medi di differenza tra ricavi dichiarati ([3]) e quelli emergenti dall’applicazione degli studi di settore;
  3. selezione dei contribuenti a cui inviare l’invito al contraddittorio,sulla base dell’analisi del rischio di evasione rappresentato - nella sostanza - da incongruenze perpetrate nel tempo riguardo ad alcuni elementi facenti riferimento all’attività esercitata ovvero, con riferimento alle persone fisiche, alle incongruenze - sempre perpetrate nel tempo - riguardo ai livelli di reddito complessivo dichiarato e ad alcuni incidi di spesa indicati in particolare nella Nota del 4 giugno 2009.

Si ritiene che il terzo punto dei criteri di selezione sia  particolarmente importante perché rende evidente che l’obbiettivo dell’amministrazione finanziaria è quello di verificare i soggetti  per i  quali il livello di incongruenza fra redditi dichiarati e capacità di spesa appare particolarmente elevato. Prima di passare all’analisi, seppur  sommaria, degli elementi, che dovranno essere assunti dalle DRE nella selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento, si evidenzia  che - per la prima volta - l’amministrazione finanziaria riconosce  rilevanza all’adeguamento parziale in dichiarazione dei ricavi. Viene infatti, sottolineato che l’attività di prima selezione dei contribuenti (cfr precedente punto 2) deve avvenire «prioritariamente tra le posizioni che non hanno effettuato alcun adeguamento in dichiarazione»([4]). Occorre sottolineare che l’adeguamento parziale non determina un elemento di congruità giuridica, tuttavia, per la prima volta avrà una sua rilevanza con riferimento alla probabilità di essere selezionati in sede di accertamento a mezzo studi di settore.

3. Criteri di selezione con riferimento agli indici di spesa del contribuente.

Come si diceva, la  selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento a mezzo studi di settore, avviene sulla base di un percorso logico, che al termine comporta  la raccolta di ulteriori elementi probatori, che debbono corroborare  la pretesa tributaria scaturente dall’applicazione degli studi di settore. 

Nella Nota del 4 giugno 2009, questi elementi sono differenziati  in ragione del fatto  se gli stessi si riferiscono  ad attività d’impresa o di lavoro autonomo  ovvero se afferenti alla posizione complessiva della persona fisica imprenditore individuale o del socio della società di persone ovvero anche socio di società di capitali a ristretta base sociale.

Per quanto concerne gli elementi afferenti all’attività esercitata l’amministrazione finanziaria esemplifica i seguenti elementi:

a)       incongruenza dei ricavi o compensi dichiarati reiterata nel tempo;

b)       anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo;

c)       anomalie nell’adempimento degli obblighi fiscali connessi alla regolare contabilizzazione e dichiarazione dei ricavi e degli elementi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;

d)       incongruenza reiterata nel tempo della redditività dell’impresa e della posizione ai fini IVA.

Con riferimento alle persone fisiche invece, gli uffici per la selezione dovranno e potranno fare riferimento a seguenti elementi:

a)       incongruenza del reddito complessivo dichiarato, derivante in massima parte da quello d’impresa, rispetto a significativi elementi di spesa, anche relativi a familiari a carico, quali ad esempio:

a.       spese per la gestione di immobili di proprietà, non locati o diversamente utilizzati;

b.       spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio;

c.       spese per acquisto di immobili, autoveicoli, imbarcazioni, aeromobili, azioni, partecipazioni, e così via; spese per premi assicurativi;

d.       movimenti finanziari da e verso l’estero.

Tutte questi elementi non dovranno essere valutati in relazione ad al solo anno oggetto di accertamento, bensì ad un arco temporale  di almeno un triennio ponendo al centro l’anno oggetto di accertamento. Ad esempio, nel caso di accertamento sul periodo d’imposta 2005, il triennio minimo da considerare sarà 2004-2005-2006, mentre nel caso di accertamento sul periodo d’imposta 2006 il triennio minimo sarà 2005-2006-2007.

Altro dato importante da sottolineare: nella formazione delle liste di controllo tra le cause di esclusione stabilite da disposizioni normative, sono inclusi anche i soggetti che si pongono naturalmente all’interno dell’intervallo di confidenza.

4. Nuovi criteri per la formazione ed il contenuto degli inviti al contraddittorio: la possibilità di procedere alla definizione agevolata

Si giudicano positive anche le nuove istruzioni  riguardanti la formazione degli inviti al contraddittorio. In particolare le medesime  raccolgono una richiesta delle Organizzazioni della piccola impresa, ossia che i criteri di selezione e la motivazione del successivo, eventuale, avviso di accertamento siano messi in evidenza già nell’invito al contraddittorio. In particolare, nella Nota del 4 giugno 2009 viene sottolineato che la motivazione, da indicare già nell’invito al contraddittorio «non dovrà limitarsi al mero ed automatico rinvio alle risultanze dello studio di settore riguardanti lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli calcolati dal software GERICO, ma dovrà in specie:

-          evidenziare la circostanza che lo studio di settore rappresenta adeguatamente le situazioni di “normalità economica” del comparto produttivo che comprende l’attività esercitata dal contribuente (conformemente a quanto chiarito dalla circolare 23 gennaio 2008, n. 5/E);

-          valorizzare al massimo gli elementi acquisiti nel percorso che ha condotto alla selezione della posizione, utilizzandoli per individuare tutte le circostanze idonee ad escludere, con sufficiente certezza, che i ricavi effettivamente conseguiti siano stati inferiori rispetto a quelli stimati dallo studio di settore».

Quando indicato nelle righe che precedono, rende evidente che le nuove istruzioni mirano  in primo luogo a far si  che l’accertamento a mezzo studi di settore colga le situazioni a maggior  rischio di evasione, in ragione, anche del fatto  che tra le tante posizioni di non congruità solamente una piccola percentuale sarà selezionata.

La presenza di una adeguata motivazione già nell’invito al contraddittorio consentirà, inoltre, di valutare più attentamente  l’eventualità di procedere alla definizione agevolata delle sanzioni ad 1/8 del loro ammontare ai sensi dell’articolo 5, comma 1-bis del D.Lgs n. 218/1997.

 

 

a cura di Claudio Carpentieri - Ufficio Politiche Fiscali

 

(CC/cc/adeg_2008)



[1] A conferma di quanto indicato, oltre alla stessa Circolare 23 gennaio 2008, n. 5/E ed i documenti che segnano il percorso di revisione degli studi di settore (relazione della commissione esperi del 6 novembre 2008, il comunicato stampa congiunto dell’incontro con il direttore dell’Agenzia delle entrate Attilio Befera del 12 febbraio 2009 ed i documenti della commissione esperti del 2 aprile 2009) si vedano anche i documenti di risposta del sottosegretario alle finanze Daniele Molgora, alle interpellanze parlamentari n. 2-00207 (cfr  Com. trib. 27.11.2008, n. 107) e n. 2-00330.

[2] Da ultimo documento approvato dalla Commissione degli esperti in data 2 aprile 2009.

[3] Per i soggetti che presentano livelli minimi di scostamento ovvero per i soggetti che, al contrario,  presentano livelli ampi di scostamento la lista selettiva deve essere effettuata attraverso ulteriori analisi indicate, nella Circ. Agg. Entr. 9 aprile 2009, n. 13. In particolare per chi presenta livelli di scostamento minimo, la possibilità di essere sottoposto ad accertamento a mezzo studi di settore nella sostanza è parificata ai soggetti che presentano una congruità. Mentre per i soggetti i soggetti che presentano livelli di scostamento dei ricavi dichiarati molto elevato, la selezione per l’accertamento è legata ad un ulteriore attività di selezione volta ad escludere che si tratta di una conseguenza di una crisi individuale ovvero che si tratta di una attività c.d. marginale.

[4] Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 13 del 9 aprile 2009, pag. 19.