COMUNICAZIONE
TRIBUTARIA 48
(versione
pdf. )
Oggetto: Studi di settore applicabili per
il 2008 – valutazioni di opportunità per l’adeguamento dei ricavi a quelli
emergenti dagli studi di settore.
3. Criteri di selezione con riferimento agli indici di spesa del contribuente.
Il DPCM
4 giugno 2009 di proroga al 6 luglio 2009 del termine per il
versamento delle imposte dirette ed Irap senza la maggiorazione dello 0,40%,
limitatamente ai soggetti “che
esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di
settore …e che dichiarano ricavi e compensi di ammontare non superiore al
limite stabilito per ciascun studio di settore”, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 137 del
16 giugno 2009.
Con il presente documento si intendono evidenziare alcuni elementi fondamentali al fine di offrire elementi di valutazione, caso per caso, sull’opportunità di procedere all’adeguamento dei ricavi dichiarati a quelli stimati dagli studi di settore, in ragione, innanzitutto, delle nuove istruzioni impartite agli uffici dall’Agenzia delle entrate con la Circ. 9 aprile 2009, n. 13. e con la Nota del 4 giugno 2009 concernenti i criteri di formazione delle liste si controllo. La valutazione sulla opportunità di procedere all’adeguamento, inoltre, deve essere valutata considerando che, ove necessario, gli studi di settore applicabili per il 2008 saranno rivisti sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti per il citato anno . E’ appena il caso di ricordare, infatti, che i correttivi per adeguare i risultati degli studi alla crisi economica sono stati costruiti in un lasso temporale molto limitato anche grazie alle circa 300 mila posizioni inviate alla Sose per il tramite delle Organizzazioni della piccola impresa.
Prima di passare ad esaminare nei paragrafi che seguono gli spunti di valutazione sulla scelta di adeguamento agli studi di settore, appare utile ricordare (cfr vedi da ultimo Appr. 05.05.2009 n. 3), che delle oltre circa 900 mila posizioni di soggetti non congrui e non adeguati, solamente una piccola percentuale viene invitata al contraddittorio. Valga la seguente tabella.
La prima valutazione attorno alla scelta di adeguare i ricavi a quelli stimati dagli studi di settore, va legata, strettamente, al fatto che il contribuente si riconosca in tale livello di ricavi. Dove non si riconosca, è stato da più parti affermato([2]) che l’adeguamento non deve essere effettuato.
E’ evidente che il mancato adeguamento, comunque, determina un senso di incertezza per l’imprenditore, proprio per questo motivo è stato richiesto all’Agenzia delle entrate di rendere noti i criteri di selezione per l’accertamento a mezzo studi di settore. Tale conoscenza, oltre, ad assicurare ai contribuenti sostanzialmente in regola con il fisco una relativa tranquillità, consente anche di avere evidenza se la selezione sia stata effettuata a livello locale sulla base di criteri diversi da quelli elaborati a livello centrale.
Dall’analisi della Circ. Agg. Entr. 9 aprile 2009, n. 13 e, più che altro, della più operativa Nota del 4 giugno 2009, in estrema sintesi, emerge che la selezione dei contribuenti non congrui, e non adeguanti, da sottoporre ad accertamento a mezzo studi di settore, deve avvenire attraverso un percorso basato su tre diversi passaggi logici:
Si ritiene che il terzo punto dei criteri di selezione sia particolarmente importante perché rende evidente che l’obbiettivo dell’amministrazione finanziaria è quello di verificare i soggetti per i quali il livello di incongruenza fra redditi dichiarati e capacità di spesa appare particolarmente elevato. Prima di passare all’analisi, seppur sommaria, degli elementi, che dovranno essere assunti dalle DRE nella selezione dei contribuenti da sottoporre ad accertamento, si evidenzia che - per la prima volta - l’amministrazione finanziaria riconosce rilevanza all’adeguamento parziale in dichiarazione dei ricavi. Viene infatti, sottolineato che l’attività di prima selezione dei contribuenti (cfr precedente punto 2) deve avvenire «prioritariamente tra le posizioni che non hanno effettuato alcun adeguamento in dichiarazione»([4]). Occorre sottolineare che l’adeguamento parziale non determina un elemento di congruità giuridica, tuttavia, per la prima volta avrà una sua rilevanza con riferimento alla probabilità di essere selezionati in sede di accertamento a mezzo studi di settore.
Come
si diceva, la selezione dei
contribuenti da sottoporre ad accertamento a mezzo studi di settore, avviene
sulla base di un percorso logico, che al termine comporta
la raccolta di ulteriori elementi probatori, che debbono corroborare
la pretesa tributaria scaturente dall’applicazione degli studi di
settore.
Nella
Nota del 4 giugno 2009, questi elementi sono differenziati in ragione del fatto se
gli stessi si riferiscono ad
attività d’impresa o di lavoro autonomo
ovvero se afferenti alla posizione complessiva della persona fisica
imprenditore individuale o del socio della società di persone ovvero anche
socio di società di capitali a ristretta base sociale.
Per
quanto concerne gli elementi afferenti all’attività esercitata
l’amministrazione finanziaria esemplifica i seguenti elementi:
a)
incongruenza dei ricavi o compensi dichiarati reiterata nel tempo;
b)
anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo;
c)
anomalie nell’adempimento degli obblighi fiscali connessi alla regolare
contabilizzazione e dichiarazione dei ricavi e degli elementi rilevanti ai fini
dell’applicazione degli studi di settore;
d)
incongruenza reiterata nel tempo della redditività dell’impresa e
della posizione ai fini IVA.
Con riferimento alle persone
fisiche invece, gli uffici per la selezione dovranno e potranno fare
riferimento a seguenti elementi:
a)
incongruenza del reddito complessivo dichiarato, derivante in massima
parte da quello d’impresa, rispetto a significativi elementi di spesa, anche
relativi a familiari a carico, quali ad esempio:
a.
spese per la gestione di immobili di proprietà, non locati o
diversamente utilizzati;
b.
spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio;
c.
spese per acquisto di immobili, autoveicoli, imbarcazioni, aeromobili,
azioni, partecipazioni, e così via; spese per premi assicurativi;
d.
movimenti finanziari da e verso l’estero.
Tutte questi elementi non dovranno essere valutati in relazione ad al
solo anno oggetto di accertamento, bensì ad un arco temporale
di almeno un triennio ponendo al centro l’anno oggetto di accertamento.
Ad esempio, nel caso di
accertamento sul periodo d’imposta 2005, il triennio minimo da considerare sarà
2004-2005-2006, mentre nel caso di accertamento sul periodo d’imposta 2006 il
triennio minimo sarà 2005-2006-2007.
Altro
dato importante da sottolineare: nella formazione delle liste di
controllo tra le cause di esclusione stabilite da disposizioni normative,
sono inclusi anche i soggetti che si pongono naturalmente all’interno
dell’intervallo di confidenza.
Si giudicano positive anche le nuove
istruzioni riguardanti la
formazione degli inviti al contraddittorio. In particolare le medesime
raccolgono una richiesta delle Organizzazioni della piccola impresa,
ossia che i criteri di selezione e la motivazione del successivo, eventuale,
avviso di accertamento siano messi in evidenza già nell’invito al
contraddittorio. In particolare, nella Nota del 4 giugno 2009 viene sottolineato
che la motivazione, da indicare già nell’invito al contraddittorio «non
dovrà limitarsi al mero ed automatico rinvio alle risultanze dello studio di
settore riguardanti lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli calcolati
dal software GERICO, ma dovrà in specie:
-
evidenziare la circostanza che lo studio di settore
rappresenta adeguatamente le situazioni di “normalità economica” del
comparto produttivo che comprende l’attività esercitata dal contribuente
(conformemente a quanto chiarito dalla circolare
23 gennaio 2008, n. 5/E);
-
valorizzare al massimo gli elementi acquisiti nel percorso
che ha condotto alla selezione della posizione, utilizzandoli per
individuare tutte le circostanze idonee ad escludere, con sufficiente certezza,
che i ricavi effettivamente conseguiti siano stati inferiori rispetto a quelli
stimati dallo studio di settore».
La presenza di una adeguata motivazione già
nell’invito al contraddittorio consentirà, inoltre, di valutare più
attentamente l’eventualità di
procedere alla definizione agevolata delle sanzioni ad 1/8 del loro ammontare ai
sensi dell’articolo 5, comma 1-bis del D.Lgs n. 218/1997.
a cura di Claudio Carpentieri - Ufficio
Politiche Fiscali
(CC/cc/adeg_2008)
[1] A conferma di quanto indicato, oltre alla stessa Circolare 23 gennaio 2008, n. 5/E ed i documenti che segnano il percorso di revisione degli studi di settore (relazione della commissione esperi del 6 novembre 2008, il comunicato stampa congiunto dell’incontro con il direttore dell’Agenzia delle entrate Attilio Befera del 12 febbraio 2009 ed i documenti della commissione esperti del 2 aprile 2009) si vedano anche i documenti di risposta del sottosegretario alle finanze Daniele Molgora, alle interpellanze parlamentari n. 2-00207 (cfr Com. trib. 27.11.2008, n. 107) e n. 2-00330.
[2] Da ultimo documento approvato dalla Commissione degli esperti in data 2 aprile 2009.
[3] Per i soggetti che presentano livelli minimi di scostamento ovvero per i soggetti che, al contrario, presentano livelli ampi di scostamento la lista selettiva deve essere effettuata attraverso ulteriori analisi indicate, nella Circ. Agg. Entr. 9 aprile 2009, n. 13. In particolare per chi presenta livelli di scostamento minimo, la possibilità di essere sottoposto ad accertamento a mezzo studi di settore nella sostanza è parificata ai soggetti che presentano una congruità. Mentre per i soggetti i soggetti che presentano livelli di scostamento dei ricavi dichiarati molto elevato, la selezione per l’accertamento è legata ad un ulteriore attività di selezione volta ad escludere che si tratta di una conseguenza di una crisi individuale ovvero che si tratta di una attività c.d. marginale.
[4] Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 13 del 9 aprile 2009, pag. 19.