COMUNICAZIONE
TRIBUTARIA 26 (versione
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1. Premessa: il regime in sintesi ed entrata in vigore
4. Una prima lettura del contenuti del decreto di attuazione.
4.1 Differimento dell’esigibilità
4.2 Gli adempimenti del cedente e del cessionario
Il Decreto 26 marzo 2009, di attuazione del nuovo regime Iva per cassa di cui all’articolo 7 del DL n. 185/2008 è approdato in Gazzetta Ufficiale n. 96 del 27 aprile 2009, determinandone l’immediata entrata in vigore (cfr Com. trib. 18 dicembre 2008, n. 110/E e Com. Trib. 10 febbraio 2009, n. 2). Pertanto, con riferimento alle operazioni effettuate a partire dal 28 aprile 2009, è ammessa la facoltà di emissione della fatture ad esigibilità differita, rispettando le condizioni previste dal Decreto.([1])([2])
L’articolo 7 del decreto legge n. 185 del 29 novembre 2008, convertito in legge n. 2 del 2009, ha introdotto una misura volta a salvaguardare l’equilibrio finanziario dei soggetti IVA, con limitato volume di affari, in presenza di operazioni in cui non vi è l’immediato incasso del corrispettivo fatturato. L’esigibilità dell’Iva e, quindi, l’obbligo del suo versamento, infatti, nasce quando l’operazione si considera effettuata ai sensi dell’articolo 6 del D.P.R. n. 633/1972, momento nel quale è obbligatorio emettere la fattura, come previsto dall’articolo 21, comma 4, del medesimo D.P.R., e cioè:
Tuttavia,
sempre secondo l’articolo 6, l’esigibilità dell’imposta è anticipata in
ogni caso, al momento dell’emissione della fattura, se precedente al momento
dell’effettuazione dell’operazione.
La
posticipazione del calcolo dell’imposta dovuta, fino al momento del suo
incasso dai soggetti ai quali è stata addebitata, serve proprio per superare la
discrasia temporale tra il momento del versamento e quello dell’incasso([3]).
Il “differimento”
deve essere indicato in fattura e comporta l’analogo differimento della
detraibilità.
Conviene, inoltre, anticipare che possono godere dello speciale regime Iva solamente le operazioni effettuate da soggetti con volume d’affari inferiore a € 200.000, nei confronti di soggetti titolari di partita Iva. Il meccanismo opera solo se la fattura riporta espressamente che si tratta di un'operazione con Iva a esigibilità differita. L'imposta deve essere pagata all’Erario solo al pagamento del corrispettivo o, in ogni caso, decorso un anno dall’effettuazione dell'operazione. In modo simmetrico, chi riceve la fattura con la dicitura «Operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 185 del 2008 convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2» non può detrarre l’Iva fino a quanto non assolve alla liquidazione della fattura stessa.
E’ importante da subito mettere in evidenza che il nuovo principio istituito nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto, costituisce sicuramente una conquista per molte imprese (vedi «infra»). Specialmente nei periodi in cui c’è crisi di liquidità, la possibilità di versare l’imposta sul valore aggiunto solamente quando si è incassato il corrispettivo può aiutare le imprese dal punto di vista finanziario. Proprio per questo la CNA l’ha da tempo rivendicato e richiesto con forza.
E’ un principio che, tuttavia, come attuato, specialmente per le imprese in contabilità semplificata, determina degli oneri a carico degli imprenditori, rappresentati dalla necessità di registrare e monitorare gli incassi ed i pagamento delle operazioni effettuate ad esigibilità Iva differita([4]). Inoltre, il limite di applicabilità di 200 mila euro da sola determina l’inclusione di molte imprese non interessate al regime perché operanti su consumatori finali e l’esclusione di molte imprese più strutturate che, al contrario, lavorando su commessa delle società ancora più grandi, non possono accedere al regime e, comunque, sono soggette alle pressioni delle controparti.
Si tratta, pertanto, di un principio molto importante che, tuttavia, potrebbe e dovrebbe tendenzialmente essere esteso a tutti i titolari di partita Iva, facendolo entrare direttamente nella liquidazione dell’imposta di periodo. Ci si rende conto che questa linea di tendenza, per essere attuata, deve necessariamente passare per il vaglio dell’Europa,
I soggetti interessati in assoluto dalla disposizione, perché si trovano con volume d’affari inferiore a € 200.000 sono 2.855.050 imprese su un totale di poco più di 4.200.000 imprenditori. Nella figura appreso esemplificata si evidenzia la distribuzione dei soggetti per volume d’affari realizzato nel 2005 (UNICO-2006)([5]).
CLASSI
DI VOLUME D'AFFARI* |
Imprese** |
Numero
di soggetti entro il volume di affari indicato |
121.051 |
121.051 |
|
da
2.500 a 5.000 |
112.627 |
233.678 |
da
5.000 a 7.000 |
91.040 |
324.718 |
da
7.000 a 10.000 |
141.067 |
465.785 |
da
10.000 a 15.000 |
217.062 |
682.847 |
da
15.000 a 20.000 |
206.590 |
889.437 |
da
20.000 a 30.000 |
350.769 |
1.240.206 |
da
30.000 a 40.000 |
270.970 |
1.511.176 |
da
40.000 a 60.000 |
389.377 |
1.900.553 |
da
60.000 a 200.000 |
954.497 |
2.855.050 |
*
Nelle classi di volume di affari, sono stati eliminati i soggetti che hanno
dichiarato volume di affari zero o inferiore a
zero, pari a 468.081 soggetti, al fine di isolare le imprese
potenzialmente interessate al nuovo regime.
**
Imprese: individuali, società di persone, società di capitali ed enti.
Tabella n. 2 – numero di
soggetti in contabilità semplificata o forfetaria con i requisiti per
l’applicazione del nuovo regime.
CLASSI
DI VOLUME D'AFFARI* |
Imprese** |
Numero
di imprese entro il volume di affari indicato |
|
da
0 a 2.500 |
96.246 |
290.966 |
|
da
2.500 a 5.000 |
94.919 |
385.885 |
|
da
5.000 a 7.000 |
78.102 |
463.987 |
|
da
7.000 a 10.000 |
122.062 |
586.049 |
|
da
10.000 a 15.000 |
187.447 |
773.496 |
|
da
15.000 a 20.000 |
177.509 |
951.005 |
|
da
20.000 a 30.000 |
297.029 |
1.248.034 |
|
da
30.000 a 40.000 |
221.001 |
1.469.035 |
|
da
40.000 a 60.000 |
300.092 |
1.769.127 |
|
da
60.000 a 200.000 |
581.833 |
2.156.240 |
*
Nelle classi di volume di affari, sono stati eliminati i soggetti che hanno
dichiarato volume di affari zero o inferiore a zero, pari a 194.720 soggetti,
al fine di isolare le imprese potenzialmente interessate al nuovo regime.
** Imprese:
individuali e società di persone.
Dalle tabelle sopra indicate è interessante analizzare che tra tutte le imprese per cui si rende applicabile il nuovo regime di 2.855.050 ben 2.156.240 sono i regime semplificato o forfetario, ovvero il 75,52%, sono in contabilità semplificata, mentre è in contabilità ordinaria la restante parte del 24,48%, pari cioè a circa 698.810 soggetti.
Appare da subito evidente la complicazione introdotta nella gestione contabile delle imprese. In questo quadro, infatti, va considerato che per i soggetti in contabilità semplificata la gestione degli incassi e pagamenti non rileva ai fini tributari. Con l’introduzione dell’Iva per cassa, invece, anche tali soggetti dovranno tenere memoria (attraverso, ad esempio, apposite annotazioni sul documento), anche ai fini dei successivi controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria, degli incassi delle fatture emesse per le quali si sono avvalsi del nuovo regime come pure dei pagamenti (ai fini della detraibilità dell’IVA) di quelle ricevute da parte di soggetti che hanno adottato il citato regime.
Considerato il tessuto produttivo italiano rappresentato, per quanto ci interessa, dalle tabelle sopra riportate, si potrebbe pensare di estendere l’applicazione del nuovo regime al maggior numero possibile di titolari di partita Iva, facendo cioè entrare il riferimento all’incasso o al pagamento quale elemento essenziale per far confluire l’imposta sulle operazioni attive (Iva a debito ) ovvero quella sulle operazioni passive (Iva in detrazione), all’interno delle operazioni di liquidazione dell’imposta di periodo. Questo consentirebbe di avere due vantaggi:
- in termini di effettività del nuovo principio. Infatti, dal momento che il regime si rende applicabile a tutti i soggetti, si perderebbe la necessità di indicare nella fattura che si tratta di una operazione ad esigibilità differita, facendo venire meno le pressioni che i committenti ovvero i cessionari possono ora esercitare, per impedire la loro posticipazione della detrazione;
- in termini di semplificazione. Infatti ipotizzando una estensione del regime al maggior numero di contribuenti si ridurrebbero i soggetti che devono gestire l’entrata o l’uscita dalla possibilità di esercitare il diritto all’Iva per cassa, con riferimento all’andamento del volume d’affari.
E’ evidente anche che una tale estensione richiederebbe una richiesta di deroga della direttiva in materia di Iva al Consiglio, che tuttavia, si ritiene ci siano gli estremi per poter essere concessa.
A parte questa estensione tendenziale risulta fattibile e necessario estendere da subito il nuovo regime Iva anche alle operazioni effettuate nell’ambito di contratti di sub-fornitura di cui all’articolo 1 della Legge 192/1998. Si ritiene, infatti, che questi soggetti lavorando in stretto contatto con altre imprese, quindi fortemente legate all’andamento dei mercati in cui le stesse operano, abbiano una concreta necessità di adottare il regime, a prescindere dal volume d’affari realizzato. Si consideri, inoltre, che estendere l’ambito di applicazione del c.d. regime Iva per cassa alle operazioni svolte in ottemperanza ai contratti di sub-fornitura, consentirebbe per queste operazioni, di sostituire l’obbligo di indicazione che si tratta di una operazione ad esigibilità differita con l’indicazione del contratto di sub-fornitura cui si riferisce la prestazione, senza tuttavia inficiarne l’effettività dell’esigibilità differita.
Inoltre, al fine di eliminare ulteriori complicazioni di individuazione delle operazioni effettuate in virtù dei contratti di sub-fornitura, si potrebbe prevedere che nelle ipotesi in cui il volume di affari relativo ai contratti di sub-fornitura sia superiore al 80%, il soggetto, qualificato come sub-fornitore ai fini de quo, potrebbe applicare il regime Iva per cassa su tutte le operazioni effettuate e, a questo punto senza l’indicazione del differimento dell’esigibilità dell’imposta, ma con una semplice dichiarazione alla controparte commerciale in cui attestare che trattasi di soggetto qualificato come sub-fornitore.
E’ vero che per i soggetti che operano in sub-fornitura, quali prestatori di servizi, finalizzati alla produzione di un bene - finito o semilavorato - la disposizione vigente (art. 6, comma 3 del DPR 633.72) permetterebbe già adesso l’emissione della fattura solo al momento dell’incasso del corrispettivo. Purtroppo il potere contrattuale del committente costringe il subfornitore ad emettere la fattura prima dell’incasso del corrispettivo (senza la fattura non si dà luogo al pagamento a causa della burocrazia amministrativa del committente), pertanto anticipando l’esigibilità dell’imposta afferente l’operazione, e le disposizioni attuali di cautela non garantiscono che l’Iva afferente alle fatture emesse in virtù di contratti di sub-fornitura sia versata solamente al momento dell’incasso([6]).
Occorre, quindi, individuare un sistema che ammetta l’esigibilità differita dell’Iva in modo automatico per tutte le prestazione che fanno riferimento ad un contratto di sub-fornitura, di modo che il sub-fornitore possa beneficiare concretamente del regime Iva di cassa.
Il
nuovo sistema di liquidazione dell’IVA è applicabile a soggetti ed operazioni
aventi determinate caratteristiche.
Per
quanto riguarda l’ambito soggettivo, devono verificarsi le seguenti
condizioni:
Ø
sia il cedente
che il cessionario/committente
devono essere soggetti
che agiscono nell’esercizio d’impresa, arte o professione[7];
Ø
il cedente nell’anno
solare precedente deve aver realizzato un volume di affari non superiore a
200.000 euro. In caso di inizio attività, la previsione di realizzo del volume
di affari non deve superare il limite di 200.000 euro
Sono
esclusi
dall’ambito
applicativo i soggetti
che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell’IVA:
si tratta, ad esempio, dei produttori agricoli (che si avvalgono dell’articolo
34 D.P.R. n. 633/72), delle attività di agriturismo, delle attività agricole
connesse (ex articolo 34-bis DPR 633/72), del commercio di tabacchi, sali,
fiammiferi, settore editoriale, servizi di telefonia, vendita di documenti di
trasporto pubblico e di sosta, per gli intrattenimenti, giochi ed altre attività
(ex articolo 74 DPR 633/72); per le agenzie di viaggio (ex art. 74-ter DPR
633/72); rivenditori di beni usati, oggetti di arte, di antiquariato, agenzie di
vendite all’asta.
Si
ritiene che non costituisca un regime speciale il meccanismo che prevede
la facoltà, per gli autotrasportatori di cose per conto terzi, di
posticipare la registrazione delle fatture al trimestre solare successivo, di
cui all’articolo 74, comma 4, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/72. Di
conseguenza, tali soggetti potrebbero fruire, oltre che della posticipazione
della liquidazione, anche del regime dell’IVA per cassa in argomento. E’
stato chiesto all’Agenzia delle entrate di fornire, al riguardo, un esplicito
chiarimento.
Sono
altresì escluse,
per espressa previsione legislativa, le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate nei confronti di cessionari o
committenti che assolvono l’imposta mediante l’applicazione
dell’inversione contabile (reverse
charge). Il motivo dell’esclusione va ricercato nel fatto che, essendo la
finalità della norma quella di evitare gli aggravi finanziari connessi
all’anticipato versamento dell’imposta rispetto al suo incasso dalla
controparte, nelle operazioni
soggette al regime del reverse charge in realtà ciò non si verifica, in quanto
l’emissione della fattura è effettuata senza applicazione di IVA ed il
cedente/prestatore non è debitore dell’imposta. Va sottolineato, infine, che
la citata esclusione oggettiva riguarda le sole operazioni effettuate in reverse
charge: ciò comporta che se un soggetto effettua anche altre operazioni con
l’IVA applicata nei modi ordinari può applicare il differimento in argomento
per tali operazioni.
Ovviamente
restano estranei da tale possibilità anche i soggetti che applicano i regimi
dei minimi essendo esclusi dall’applicazione dell’imposta sul valore
aggiunto.
L’articolo
7, comma 1, del decreto legge 185/2008, nei confronti dei soggetti ed operazioni
individuate nei paragrafi precedenti, prevede l’applicazione delle
disposizioni dell’articolo 6, comma 5, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/72:
ciò significa che l’imposta diviene esigibile all’atto del pagamento del
corrispettivo.
Il momento
del pagamento del corrispettivo diventa quindi il momento fondamentale per individuare
il mese (o trimestre) con riferimento al quale operare la
liquidazione periodica dell’IVA.
Va
tenuto presente che, per espressa previsione normativa (e a differenza delle
operazioni di cui all’articolo 6, comma 5, secondo periodo, del D.P.R. n.
633/72), il differimento non può, comunque, essere superiore ad un anno:
l’imposta diviene quindi esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di
effettuazione dell’operazione (a prescindere dall’avvenuto pagamento del
corrispettivo). Tale limite di un anno è applicabile esclusivamente a tale
fattispecie, e non si applica alle altre operazioni con IVA differibile per
effetto dell’articolo 6, comma 5.
Il
momento di effettuazione dell’operazione (individuato con i criteri
dell’articolo 6 del D.P.R. n. 633/72), segna il termine iniziale dal quale va
computato il citato anno.
Unica
eccezione prevista è l’ipotesi
in cui il cessionario o committente, prima del decorso dell’anno, sia
stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive: in tali casi il
limite dell’anno non opera, per espressa previsione normativa (articolo 7,
comma 1, D.L. 185/2008 e articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale in
oggetto).
La ratio
va ricercata nel fatto che se la norma avesse mantenuto l’obbligo di far
versare l’IVA alla scadenza dell’anno al cedente, avrebbe esposto tale
soggetto ad un esborso finanziario con scarse probabilità di recupero dalla
controparte fallita o soggetta ad altre procedure concorsuali. L’esigibilità
dell’IVA sarà sospesa per la durata delle procedure concorsuali ed esecutive,
nei limiti in cui l’imposta sarà effettivamente incassata.
Alcune
problematiche applicative potrebbero sorgere nel momento il cui il pagamento non
è effettuato direttamente in contanti dal cessionario o committente al
cedente/prestatore: anche nel passato l’Amministrazione finanziaria ha
riconosciuto, nel caso di corrispettivo pagato tramite un accreditamento di
somme nel conto corrente del creditore, che il pagamento deve ritenersi eseguito
il giorno in cui il creditore riceve la comunicazione dell’avvenuto
accreditamento delle somme a lui dovute ([8]).
In
caso di pagamento di acconti, l’Agenzia ha riconosciuto con la circolare n.
8/E del 13 marzo 2009 che l’esigibilità si verifica pro-quota al momento di
ciascun pagamento e la relativa imposta va computata nella liquidazione del
periodo in cui è avvenuto il pagamento stesso. In sostanza, quindi,
l’esigibilità dell’IVA si
realizza, di volta in volta, in relazione a ciascun acconto pagato.
Il
regime dell’IVA per cassa è facoltativo, nel caso in cui il cedente scelga di
differire l’esigibilità dell’imposta, dovrà manifestare tale volontà con
una apposita annotazione sulla fattura. Ulteriori adempimenti sono stabiliti dal
decreto ministeriale, per effetto del rinvio operato dall’articolo 7, comma 2.
L’articolo
1, comma 3, del decreto ministeriale in esame, prevede l’obbligo di indicare
nella fattura che trattasi di operazioni ad esigibilità differita, mediante una
annotazione del seguente tenore: “Operazione con imposta ad esigibilità
differita ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 185 del 2008 convertito dalla legge
28 gennaio 2009, n. 2”.
Il
cessionario o committente ha diritto
alla detrazione dell’imposta a partire dal momento in cui il corrispettivo è
pagato;
nel caso di pagamento parziale, il diritto alla detrazione sorge in capo al
cessionario o committente nella proporzione esistente tra la somma pagata ed il
corrispettivo complessivo dell’operazione.
In
mancanza di tale annotazione, l’articolo 7 del decreto legge prevede
espressamente che l’imposta si considera ad esigibilità immediata, con la
possibilità per il cessionario di detrarre l’IVA anche prima del pagamento
del corrispettivo.
Per
le operazioni fatturate con esigibilità differita, il cedente o prestatore dovrà
osservare gli obblighi di cui al titolo secondo del D.P.R. n. 633/72
(registrazione, liquidazione, etc.). Pertanto:
q
le operazioni con IVA
sospesa sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o
trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo o scade il
termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione;
q
tali operazioni
concorrono a formare il volume di affari del cedente o prestatore e
partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui
all’articolo 19-bis del D.P.R. n. 633/72, con riferimento all’anno in
cui l’operazione si intende effettuata;
q
nel caso di incasso
parziale del corrispettivo, l’imposta diventa esigibile ed è computata
nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma
incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.
Le
disposizioni cessano di avere applicazione per le operazioni
effettuate successivamente al momento in cui è superato il limite di
200.000 euro di Volume d’affari. Quindi, durante l’anno va
attentamente monitorato tale limite.
E’
in preparazione sull’argomento un’apposita circolare ministeriale di cui
daremo notizie e commenti appena sarà pubblicata.
a cura di Claudio Carpentieri - Ufficio Politiche Fiscali
(CC/cc/iva_cassa )
[1] Va inoltre evidenziato da subito che, nella versione originaria del decreto legge, il sistema dell’IVA per cassa era stato originariamente previsto in via sperimentale e solo per un limitato periodo di tempo (2009-2011). In sede di conversione in legge del decreto, il limite temporale è stato eliminato ed è stata prevista la sua introduzione a regime
[2] Nel decreto stesso è precisato, infatti, che per l’entrata in vigore del nuovo sistema di riscossione dell’Iva, non serve attendere l’autorizzazione dell’Europa. Infatti, benché la norma nel faccia espresso rinvio, la Commissione Europea Direzione generale Taxud con la nota 24280 del 16 marzo scorso ha chiarito che già l'articolo 66 della direttiva 2006/112/CE consente agli Stati membri di introdurre nei propri ordinamenti regole che prevedano, per specifiche operazioni, l'esigibilità differita dell'imposta. E’ evidente, pertanto, che secondo l’Europa, le specifiche operazioni cui fa riferimento l’articolo 66 della direttiva 2006/112/CE possono anche essere individuate tramite il volume d’affari e la natura del soggetto nei confronti del quale si effettua l’operazione.
[3] Il meccanismo è già conosciuto dal nostro ordinamento in relazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello stato ed altri enti pubblici, nonché per ulteriori specifiche operazioni (articolo 6, comma 5, secondo periodo, D.P.R. n. 633/72). L’articolo in argomento, di fatto, prevede un ampliamento di tale meccanismo, seppure non generalizzandolo, ma introducendo dei limiti alla sua operatività (in particolare, soggetti entro un certo volume di affari, operatività esclusivamente tra soggetti IVA).
[4] In questo quadro, infatti, deve essere considerato che tutti i soggetti in contabilità semplificata non gestiscono ora gli incassi ed i pagamenti. Se intendono passare all’Iva per cassa lo dovranno comunque fare ed in prima persona (solo loro possono gestire le date di incasso e pagamento).
[5] Si tratta dei dati di analisi dell’Ufficio studi e politiche economico - fiscali , DIPARTIMENTO DELLE FINANZE MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE – Analisi delle imprese Anno d'imposta 2005.
[6] La possibilità concessa ai sub-fornitori di liquidare l’imposta sul valore aggiunto con cadenza trimestrale, risolve solo in parte l’incombenza di versare l’imposta senza che si sia incassato il corrispettivo. In questi casi è vero, infatti, che l’imposta afferente alle fatture emesse ad esempio, nel mese di gennaio, debba essere versata entro il 16 maggio, conferendo ben 4 mesi di tempo per pretendere l’incasso della fattura. E’ anche vero, tuttavia, che per le fatture emesse e registrate nel mese di marzo, il tempo si riduce a 45 giorni non sufficienti a garantire con riferimento a tutte le tipologie di operazioni, l’incasso del corrispettivo della fattura..
[7] Sono escluse, di conseguenza, le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati consumatori. Come si evince dalla relazione ministeriale al decreto legge, la giustificazione di tale esclusione va ricercata nel fatto che i casi in cui i clienti privati non pagano il corrispettivo al momento della consegna dei beni o dell’effettuazione delle prestazioni rappresentano ipotesi residuali.
[8]
In tal senso, risoluzione n. 363519 del 25 gennaio 1978
e circolare 134/E
del 5/8/1994.